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評估機構財務報告目的下出具的報告類型主要是評估報告和估值報告。其中評估報告主要包括資產(chǎn)評估報告和房地產(chǎn)估價報告（以下統(tǒng)稱為評估報告），如資產(chǎn)評估機構為各類資產(chǎn)減值測試評估、商譽減值測試評估、投資性房地產(chǎn)公允價值計量、合并對價分攤評估、金融資產(chǎn)公允價值計量和存貨可變現(xiàn)凈值評估等出具資產(chǎn)評估報告；而房地產(chǎn)估價機構對投資性房地產(chǎn)公允價值計量和房地產(chǎn)投資信托基金（含公開募集基礎設施REITs）基礎設施項目出具房地產(chǎn)估價報告。估值報告一般包括咨詢報告，都是接受委托對估價對象的價值發(fā)表專業(yè)意見并出具的專業(yè)報告。由于財務報告目的下的估值報告與咨詢報告通常僅僅是報告名稱不同，其作用和內(nèi)容基本沒有區(qū)別，故本文將估值報告和咨詢報告統(tǒng)稱為估值報告。

以下從估值依據(jù)、估值程序、報告內(nèi)容、估值方法和法律責任等五個方面對財務報告目的下評估報告和估值報告的異同進行分析。

（一）估值依據(jù)方面

1、評估報告

評估機構形成、出具財務報告目的的評估報告，主要依據(jù)有《資產(chǎn)評估法》、資產(chǎn)評估準則或《房地產(chǎn)估價規(guī)范》、企業(yè)會計準則、企業(yè)提供和市場調查收集的評估資料等。

2、估值報告

由于財務報告目的的評估不屬于法定評估業(yè)務，評估機構或咨詢機構可以不遵循資產(chǎn)評估法、資產(chǎn)評估準則或房地產(chǎn)估價規(guī)范，出具估值報告的依據(jù)通常是企業(yè)會計準則、企業(yè)提供和市場調查收集的估價資料等。

因此，評估報告和估值報告在估值依據(jù)方面的區(qū)別主要在于是否遵循《資產(chǎn)評估法》、資產(chǎn)評估準則或《房地產(chǎn)估價規(guī)范》，二者都需要依據(jù)相同的企業(yè)會計準則和相關信息數(shù)據(jù)資料，因此，在估值依據(jù)方面差異不大。

（二）估值程序方面

1、評估報告

《資產(chǎn)評估法》《資產(chǎn)評估基本準則》《資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)準則—資產(chǎn)評估程序》和《房地產(chǎn)估價規(guī)范》對出具評估報告前需要履行的評估程序有明確的具體要求，如《資產(chǎn)評估法》第二十五條規(guī)定：“評估專業(yè)人員應當根據(jù)評估業(yè)務具體情況，對評估對象進行現(xiàn)場調查，收集權屬證明、財務會計信息和其他資料并進行核查驗證、分析整理，作為評估依據(jù)”；《資產(chǎn)評估基本準則》明確規(guī)定了資產(chǎn)評估的八項基本程序且不得隨意刪減；承接服務于財務報告為目的的評估業(yè)務，資產(chǎn)評估專業(yè)人員應當與企業(yè)管理層和注冊會計師就相關會計準則、會計核算和財務報告披露等方面的要求進行必要的溝通。

2、估值報告

由于出具財務報告目的的估值報告可以不遵循資產(chǎn)評估法、資產(chǎn)評估準則或房地產(chǎn)估價規(guī)范，具有約束力的主要依據(jù)為企業(yè)會計準則，對應當履行哪些必要的估值程序沒有統(tǒng)一規(guī)定，估值程序通常以估值機構與委托人事前約定執(zhí)行。但筆者認為，以財務報告為目的的估值工作直接影響著財務會計報告和會計信息的真實性，對投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等財務會計報告使用者理解和使用財務報告具有重要影響。因此，財務報告目的相較于交易目的等其他經(jīng)濟行為，需要履行更為深入的估值程序，以保證參數(shù)取值及估值結果的合理性，體現(xiàn)估值機構和估值人員的專業(yè)性和公允性。如對資產(chǎn)狀況調查、對委托人提供的經(jīng)營資料和盈利預測及市場調查資料等進行必要的核實和分析判斷等。由于企業(yè)和執(zhí)行審計程序后的注冊會計師對估值對象賬面價值、法律權屬狀況的真實性、合法性、完整性已經(jīng)知曉，可以約定不對這些數(shù)據(jù)資料進行核查，同時在估值報告中如實披露。

3、程序受限

《資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)準則—資產(chǎn)評估報告》第七條規(guī)定：“如果程序受限對評估結論產(chǎn)生重大影響或者無法判斷其影響程度的，不得出具資產(chǎn)評估報告”。但部分機構認為，估值報告沒有執(zhí)業(yè)準則要求和約束，可以通過出具估值報告來規(guī)避資產(chǎn)評估準則關于評估程序受限的限制，從而滿足委托人的需求。但筆者認為這一觀點是非常錯誤的，評估程序受限首先應區(qū)分主觀原因和客觀原因，由委托人或估值人員主觀原因造成的程序履行受限對估值結論的獨立性、客觀性和公允性產(chǎn)生的影響，是不能接受的。其次，即使是客觀原因，也應分析受限情形對估值數(shù)據(jù)信息來源的可靠性、估值參數(shù)或估值結果的合理性等方面的影響程度，并對相關影響情況進行充分論證分析，如客觀原因造成的程序受限未對上述事項構成重大影響，則可以出具估值報告，并如實披露受限情形、估值處理和對結論的影響情況。如果程序受限對上述估值事項及結論構成重大影響，通常也不宜出具估值報告。如果仍需出具估值報告，應重點披露相關受限事項、執(zhí)行的替代程序彌補措施，以及對估值假設、數(shù)據(jù)來源、估值參數(shù)、估值結論、報告使用等方面的影響情況，同時與企業(yè)、注冊會計師深入溝通，并如實告知估值程序受限可能會對財務會計報告信息的真實性和可靠性產(chǎn)生重大影響，可能會造成財務會計核算出現(xiàn)差錯。如估值程序受限時，未如實告知企業(yè)、注冊會計師相關情況及其影響程度，出具的估值報告未披露上述程序受限情況及其影響，將會形成重大的執(zhí)業(yè)風險。

因此，評估報告和估值報告在估值程序方面區(qū)別也不明顯，形成評估報告需執(zhí)行的程序有明確的準則規(guī)范要求，而形成估值報告需要履行的程序由雙方協(xié)商確定，但對資產(chǎn)調查和重要信息數(shù)據(jù)資料分析、核實判斷是必不可少的，只是估值報告在現(xiàn)場調查和核查驗證方面的深入程度可依約定執(zhí)行略有差異。

（三）報告內(nèi)容方面

1、評估報告

《資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)準則—資產(chǎn)評估報告》和《房地產(chǎn)估價規(guī)范》對評估報告的構成要素和披露內(nèi)容也進行了明確規(guī)定?！顿Y產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)準則--資產(chǎn)評估報告》對評估報告封面格式、聲明、組成報告正文的14個要素項及其報告正文需要披露的翔實程度都做了明確規(guī)定（趙林和毛群，2022）。財務報告目的的評估報告還應結合業(yè)務特點披露價值類型與企業(yè)會計準則的關系、評估范圍和評估方法與前次評估是否保持一致等內(nèi)容。《房地產(chǎn)估價規(guī)范》對房地產(chǎn)估價報告內(nèi)容構成也作出了明確規(guī)定，其中估價結果報告應包括委托人、房地產(chǎn)估價機構、估價目的、估價對象、價值時點、價值類型、估價原則、估價依據(jù)、估價方法、估價結果、注冊房地產(chǎn)估價師信息及簽名等。

2、估值報告

趙林和毛群（2022）認為，估值報告在披露內(nèi)容方面無規(guī)范性文件明確要求，通常特別關注估值假設前提的合理性、估值方法與估值目的的相關性以及重大特殊事項的披露等。毛群等（2023）認為，估值報告內(nèi)容和形式靈活，尚無準則和操作規(guī)范等條框限制，一般只需結合委托人的估值目的對項目背景、業(yè)務特點、估值目的、估值對象、估值原則、假設及限制條件、價值類型、估值方法選擇和主要參數(shù)等因素進行分析確定的過程進行說明，并披露影響估值結果及估值結論使用的限制條件，做到估值過程和重要參數(shù)的分析論證完整、數(shù)據(jù)來源清晰，邏輯合理即可。服務于財務報告目的的估值報告的內(nèi)容通常需要按照與委托人事前約定情況進行披露，但應當按照估值工作程序的實際執(zhí)行情況如實披露，企業(yè)會計準則的有關披露規(guī)定內(nèi)容應當在估值報告予以清晰反映，如采用的估值技術及選擇理由、重要假設及依據(jù)、重要參數(shù)分析確定過程及結果、關鍵假設和重要參數(shù)輸入值與歷史情況或外部信息來源是否一致的分析等。

以財務報告為目的的評估報告或估值報告披露的內(nèi)容信息還需要結合監(jiān)管部門關于財務報告披露內(nèi)容的規(guī)定，與企業(yè)管理層和注冊會計師進行溝通，約定報告披露內(nèi)容信息。如《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號—財務報告的一般規(guī)定（2023年修訂）》（證監(jiān)會公告〔2023〕64號）關于各類資產(chǎn)減值測試的披露要求。

因此，評估報告和估值報告的核心內(nèi)容差異不大，只是評估報告內(nèi)容有具體的準則規(guī)范規(guī)定，要求更加明確、具體，而估值報告內(nèi)容更多是按照企業(yè)會計準則和雙方約定確定。

（四）估值方法方面

1、評估報告

《資產(chǎn)評估基本準則》第十六條規(guī)定：“確定資產(chǎn)價值的評估方法包括市場法、收益法和成本法三種基本方法及其衍生方法。資產(chǎn)評估專業(yè)人員應當根據(jù)評估目的、評估對象、價值類型、資料收集等情況，分析上述三種基本方法的適用性，依法選擇評估方法。”承辦服務于財務報告為目的的業(yè)務時，還需要參照企業(yè)會計準則的有關規(guī)定和要求，分析確定評估方法。

2、估值報告

財務報告目的估值報告關于估值方法也稱估值技術，主要是依據(jù)企業(yè)會計準則對計量屬性要求確定估值方法，主要采用市場法、收益法和成本法及實物期權定價模型、近期融資價格法等衍生方法。

因此，評估報告和估值報告在估值方法方面基本沒有差異。

（五）法律責任方面

1、評估報告

評估報告的形成、出具應當遵守《資產(chǎn)評估法》、資產(chǎn)評估準則或《房地產(chǎn)估價規(guī)范》規(guī)定，履行必要的評估程序、形成支持評估結論的工作底稿，出具的評估報告應當符合《資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)準則—資產(chǎn)評估報告》或《房地產(chǎn)估價規(guī)范》。如果存在違反《資產(chǎn)評估法》、資產(chǎn)評估準則或《房地產(chǎn)估價規(guī)范》較為嚴重的問題時，評估機構和評估專業(yè)人員會受到行業(yè)協(xié)會的自律懲戒；對于存在出具虛假評估報告或重大遺漏評估報告等嚴重違反《資產(chǎn)評估法》的情形，評估機構和評估專業(yè)人員可能會被行業(yè)行政主管部門給予行政處罰；如果存在違反《證券法》第一百六十三條規(guī)定，評估報告存在“虛假陳述”的，還會受到證券監(jiān)督管理部門的行政處罰；涉嫌違法犯罪的，還會因提供虛假證明文件罪或出具證明文件重大失實罪承擔相應的刑事責任。評估機構和評估專業(yè)人員出具的評估報告違反《資產(chǎn)評估法》第五十條和《證券法》第一百六十三條規(guī)定，給委托人或其他相關當事人造成損失的，還可能承擔民事賠償責任。

2、估值報告

部分評估機構不合理地縮減執(zhí)業(yè)成本，通過減少程序執(zhí)行、濫用估值假設、降低估值結論客觀性和可靠性，企圖借助出具估值報告的方式逃避監(jiān)管。這些機構認為，估值報告的編制和出具可以不遵循《資產(chǎn)評估法》、資產(chǎn)評估準則或《房地產(chǎn)估價規(guī)范》的規(guī)定，就可以不用承擔法律責任。這些認識理解顯然是非常錯誤的，估值報告不是避風港，更不是法外之地，其仍然屬于評估機構和評估專業(yè)人員制作、出具的有關評估對象價值的法律文件，如果估值報告存在嚴重問題，同樣會承擔相應的法律責任。

（1）如果估值報告由證券市場主體委托并使用于編制財務報告，當估值報告存在違反《證券法》第一百六十三條規(guī)定，估值報告存在“虛假陳述”的，也會受到證券監(jiān)督管理部門的行政處罰。

（2）如果估值報告被有關監(jiān)督部門或司法機關調查認定為故意出具的虛假報告、情節(jié)嚴重的，或被調查認定為估值人員嚴重不負責任、出具的報告有重大失實并造成嚴重后果的，也可能因違反《刑法》第229條之規(guī)定，承擔因提供虛假證明文件罪或出具證明文件重大失實罪的刑事責任。

（3）如果出具的估值報告存在虛假報告或嚴重失實等錯誤、或估值報告存在“虛假陳述”，對委托人或相關當事人造成經(jīng)濟損失的，估值機構和估值人員也可能因民事行為過錯依照《民法典》或《證券法》承擔民事賠償責任。

近兩年中央和有關部門出臺《關于進一步加強財會監(jiān)督工作的意見》《國務院辦公廳轉發(fā)中國證監(jiān)會等部門〈關于進一步做好資本市場財務造假綜合懲防工作的意見〉的通知》《關于辦理證券期貨違法犯罪案件工作若干問題的意見》《關于辦理財務造假犯罪案件有關問題的解答》等嚴厲打擊財務造假的監(jiān)管文件，以財務報告為目的評估報告和估值報告影響企業(yè)會計信息的真實性、可靠性，如果評估報告和估值報告存在虛假或重大失實，可能會被認定為中介機構參與配合企業(yè)財務造假案件的一部分，被追究相關法律責任。

因此，以財務報告為目的的評估報告和估值報告面臨的法律責任沒有明顯的差異，需要引起評估機構和評估人員的特別關注。